logo na strone - 1792x956
Sprawozdanie finansowe

Sporządzamy sprawozdanie finansowe – cz. 2 – prezentacja danych

Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostki obowiązek rzetelnego i klarownego prezentowania ich sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych. Właściciele danej jednostki oraz inne zainteresowane strony oceniają kondycję firmy głównie na podstawie przygotowanych sprawozdań finansowych. Sprawozdanie finansowe jest użyteczne, gdy użytkownik może zestawić te informacje z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy.

Cel i sposób wykazania danych porównawczych

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, sprawozdanie finansowe musi zawierać dane porównawcze obok danych sprawozdawczych. Dane sprawozdawcze obejmują dane na koniec roku obrotowego (np. na 31.12.2023 r. dla bilansu). Dane porównawcze to dane za poprzedni rok obrotowy (np. za 2022 r.). Brak danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym jest uznawany za niekompletność. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy jednostka powstała w bieżącym roku obrotowym lub prowadziła księgę przychodów i rozchodów w poprzednim roku. Dzięki prezentacji obu rodzajów danych można łatwo analizować zmiany w jednostce.

Zgodnie z KSR nr 7, kluczowym warunkiem korzystania z danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność. Oznacza to, że dane te są porównywalne, gdy ich zakres oraz zasady wyceny są jednakowe. Z reguły dane sprawozdawcze i porównawcze, pochodzące z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, są porównywalne z tymi wykazanymi w bieżącym rocznym sprawozdaniu finansowym. Jednakże czasami porównywalność danych może zostać zaburzona. Zdarza się to, gdy w roku sprawozdawczym następują zmiany w przyjętych zasadach rachunkowości lub dokonuje się korekty błędu z poprzednich lat obrotowych.

Zgodnie z punktem 7.4 KSR nr 7, porównywalność danych nie jest zakłócana przez:

  • zmianę wartości szacunkowych,
  • uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym,
  • połączenie spółek drogą przejęcia lub utworzenia nowej spółki; w przypadku połączenia spółek metodą nabycia, dane porównawcze stanowią dane porównawcze spółki przejmującej (zgodnie z art. 44b ust. 16 ustawy o rachunkowości), natomiast w przypadku połączenia metodą udziałów, dane porównawcze to dane łączących się spółek za poprzedni rok obrotowy (zgodnie z art. 44c ust. 6 ustawy o rachunkowości),
  • zmianę formy prawnej jednostki.

Różna długość okresów sprawozdawczych a zmiana zakresu prezentowanych danych

Różna długość okresów sprawozdawczych i porównawczych może wystąpić, gdy dwa kolejne lata obrotowe składają się z różnej liczby miesięcy. Może to mieć miejsce, gdy jednostka została utworzona w trakcie poprzedniego roku. Skutkuje to krótszym okresem porównawczym niż okres sprawozdawczy, który wynosi standardowo 12 miesięcy. W przypadku bilansu i zestawienia zmian w kapitale własnym różna długość okresów sprawozdawczych i porównawczych nie wpływa na porównywalność danych, ponieważ oba te dokumenty są sporządzane na konkretny dzień. Jednakże, w przypadku rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, różna długość okresów sprawozdawczych może zakłócić porównywalność danych.

Różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. Jednostka powinna poinformować o długości okresów sprawozdawczych we wstępie do sprawozdania finansowego. Jeśli jednak jednostka uważa, że prezentacja danych w rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy o różnej długości może utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, może ona przedstawić dane porównawcze w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, a dane za okres o długości odpowiadającej okresowi sprawozdawczemu ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym.

Różna szczegółowość danych za okres sprawozdawczy i porównawczy, występuje, gdy jednostka w dwóch kolejnych latach obrotowych sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z różnymi załącznikami do ustawy o rachunkowości (ze względu na zmiany w wielkości lub decyzję organu zatwierdzającego). W takiej sytuacji jednostka ma obowiązek przedstawienia danych porównawczych w takiej samej szczegółowości, jak w przypadku danych sprawozdawczych. Realizuje to poprzez agregację lub rozszerzenie szczegółowości danych ze sprawozdania finansowego z poprzedniego roku.

Zmiany w polityce rachunkowości a zakłócenie porównywalności danych

Jednostka może, pod pewnymi warunkami, zmienić dotychczasowe rozwiązania na inne przewidziane w ustawie o rachunkowości. Nowe zasady stosuje się od początku roku obrotowego. Decyzje o zmianie zasad rachunkowości można podjąć w trakcie roku, jednakże konsekwencje takiej zmiany mają zastosowanie do całego roku obrotowego. Kierownik jednostki dokonuje zmian w formie pisemnej poprzez nadanie nowego brzmienia fragmentom polityki rachunkowości podlegającym zmianie lub ustanawia nowy jednolity tekst.

Zmiana zasad (polityki) rachunkowości prowadzi do naruszenia porównywalności danych porównawczych wobec danych sprawozdawczych. Jednostka uwzględnia zmianę zasad rachunkowości, stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:

  • zmiany przepisów o rachunkowości (w przypadku braku przepisów przejściowych określających sposób ich uwzględnienia),
  • zmian dokonanych z inicjatywy jednostki,
  • utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym, jednostka:

  • odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał własny, ujmując je zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów własnych, jeśli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,
  • przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
  • wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania.

Gdy pełne podejście retrospektywne jest niemożliwe do zastosowania, jednostka korzysta z ograniczonego podejścia retrospektywnego. W takim przypadku skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikających ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości są ujmowane jako korekta stanu początkowego odpowiednich składników kapitału własnego, możliwie najwcześniej od roku obrotowego. Jeśli jednak takie podejście również jest praktycznie niewykonalne, jednostka stosuje podejście prospektywne. W takim przypadku skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości są odnoszone odpowiednio do kosztów lub przychodów, lub kapitału własnego, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podejście prospektywne oznacza zastosowanie zmienionych zasad rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym zmiana ta miała miejsce. Wartości szacunkowe są ujmowane od dnia ich zmiany, z wyjątkiem okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych. W przypadku podejścia prospektywnego, dane porównawcze nie są przekształcane.

Należy podkreślić, że w przypadku zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jednostka ma obowiązek ujawnienia dodatkowych informacji i objaśnień w ustępie 6 pkt 3 i 4, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Te informacje obejmują rodzaj zmian, przyczyny ich wprowadzenia oraz prezentację ich wpływu liczbowego na wynik finansowy lub kapitał własny, a także retrospektywne przekształcenie danych porównawczych. W przypadku jednostek, które nie korzystają z uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad rachunkowości może również wpływać na wysokość odroczonego podatku dochodowego. Jeśli dane porównawcze wymagają dostosowania w celu zapewnienia porównywalności, stosuje się postanowienia rozdziału VII, zatytułowanego “Zasady prezentacji danych, zapewniające porównywalność sprawozdania finansowego” (por. pkt 3.15 Krajowych Standardów Rachunkowości nr 7).

Warto mieć na uwadze, że zgodnie z pkt 3.9 Krajowych Standardów Rachunkowości nr 7, nie uznaje się za zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości m.in.:

  • przyjęcia nowych zasad dla nowych zdarzeń i transakcji, które różnią się od wcześniej stosowanych dla podobnych, lecz nie identycznych zdarzeń i transakcji,
  • przyjęcia nowej zasady dla zdarzeń, które wcześniej nie występowały lub były nieistotne, a stały się istotne,
  • zmiany w wysokości wartości szacunkowych.

Nie stanowią zmiany zasad rachunkowości:

  1. Decyzja o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych przy użyciu innej metody niż dotychczas stosowana dla podobnych aktywów.
  2. Zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) dla środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w wyniku ich weryfikacji.
  3. Przekwalifikowanie nieruchomości zaliczanej do inwestycji długoterminowych na środki trwałe (lub odwrotnie) wyłącznie z powodu zmiany przeznaczenia tej nieruchomości.
  4. Przekwalifikowanie aktywów finansowych z kategorii długoterminowych na krótkoterminowe (lub odwrotnie) wynikające wyłącznie ze zmiany zamiaru jednostki w odniesieniu do tych aktywów.
  5. Wycena niezakończonej długoterminowej usługi proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania, zamiast metody “zysku zerowego” opisanej w art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Korekta błędów lat poprzednich a porównywalność danych sprawozdawczych

Zdarza się, że w przeszłości jednostka popełniła błąd, który jest na tyle istotny, że kwestionuje wiarygodność zatwierdzonego sprawozdania finansowego. W procesie oceny istotności konieczne jest uwzględnienie łącznego wpływu wszystkich wykrytych błędów, ponieważ nawet jeśli każdy z nich osobno może być nieistotny, to razem mogą spowodować znaczące zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka stwierdziła popełnienie błędu w poprzednich latach obrotowych, który uniemożliwia uznania sprawozdania finansowego za spełniające wymagania określone ustawą o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się do kapitału własnego i wykazuje jako “zysk (stratę) z lat ubiegłych”.

Zgodnie z KSR nr 7, korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych, uznanych za istotne, wykazujemy w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału własnego, jeśli jednostka jest zobowiązana do jego sporządzania, oraz retrospektywnie przekształca się dane porównawcze sprawozdania finansowego, z wyjątkiem przypadków, gdy jest to praktycznie niemożliwe.

W ustępie 6 pkt 1 dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, jednostka ujawnia następujące informacje dotyczące błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:

  • rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
  • informacje o przychodach i kosztach związanych z błędem popełnionym w poprzednich latach, które stanowią podstawę wyliczenia kwot odniesionych na zyski (straty) z lat ubiegłych,
  • kwotę korekty dotyczącą bieżącego roku obrotowego oraz każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
  • kwotę korekty dotyczącą okresów wcześniejszych niż okresy uwzględnione w danych porównawczych.

Jeśli ustalenie kwot korekt jest praktycznie niemożliwe, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych zgodnie z załącznikiem nr 1, w ustępie 6 pkt 1 jednostka informuje jedynie o fakcie popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych, podając jego charakterystykę oraz przyczyny, które uniemożliwiają dokonanie wiarygodnego oszacowania korekt (por. pkt 5.9 Krajowych Standardów Rachunkowości nr 7). Istotne jest, że zgodnie z zasadą określoną w pkt 5.1 KSR nr 7, jednostka zobowiązana jest do korygowania wszystkich wykrytych błędów, niezależnie od tego, czy zostały popełnione w bieżącym roku obrotowym czy w poprzednich latach obrotowych.

Zgodnie z pkt 5.2 KSR nr 7, nie uznaje się za korektę błędów na przykład:

  • zmiany wartości szacunkowych, które są inherentnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji, na przykład zwiększenie lub zmniejszenie rezerwy na zobowiązania w związku ze zmianą prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
  • skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, wynikające z zmian przepisów rachunkowości lub decyzji jednostki, na przykład zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu lub metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na FIFO (first in, first out),
  • skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych, takich jak korzystne lub niekorzystne wyroki sądowe lub zmiana orzecznictwa sądowego dotycząca interpretacji przepisów podatkowych, której jednostka nie mogła przewidzieć w poprzednich okresach.

Podsumowanie

Sprawozdanie finansowe jest kluczowym narzędziem pozwalającym zrozumieć sytuację majątkową i finansową przedsiębiorstwa. Ustawa o rachunkowości wymaga, aby sprawozdania finansowe prezentowały dane zarówno z bieżącego, jak i porównawczego roku obrotowego. Porównywalność danych sprawozdawczych i porównawczych zależy od jednolitości zastosowanych zasad i wyceny.

Kluczowe aspekty porównywalności danych wynikają z:

  1. Klauzul wyłączenia zakłóceń porównywalności – Zmiany wartości szacunkowych, uwzględnienie zdarzeń po dniu bilansowym, połączenia spółek, czy zmiany formy prawnej jednostki nie zaburzają porównywalności danych.
  2. Zmiany długości okresów sprawozdawczych – Długość okresu sprawozdawczego w stosunku do porównawczego może różnić się, co nie zawsze wpływa na porównywalność danych, ale musi zostać odpowiednio wskazane w sprawozdaniu.
  3. Zmiany w polityce rachunkowości – Wprowadzenie nowych zasad rachunkowości wymaga retrospektywnego dostosowania danych porównawczych, chyba że jest to praktycznie niemożliwe. Wymagane jest pełne podejście retrospektywne, a gdy to nie jest możliwe – ograniczone lub prospektywne.
  4. Metodologia korekt błędów – W przypadku istotnych błędów popełnionych w przeszłości należy je korygować, wpływając na kapitał własny i dostosowując dane porównawcze retrospektywnie.
  5. Dodatkowe informacje – W razie zmiany zasad rachunkowości bądź korekt błędów, jednostka musi ujawnić w sprawozdaniu finansowym informacje wyjaśniające te zmiany, w tym ich wpływ na wynik finansowy i kapitał własny.

Dbałość o zrozumiałą i rzetelną prezentację danych finansowych jest niezbędna nie tylko z punktu widzenia przepisów prawnych, ale też dla wsparcia oceny kondycji finansowej przedsiębiorstw przez właścicieli i inne zainteresowane strony.

Udostępnij
Scroll to Top